Las medidas cautelares en materia tributaria:
¿un problema de inconstitucionalidad?

Precautionary measures in tax matters: Is it an unconstitutionality problem?

Revista Sarance Nº 44
Publicación Bianual - Período  Junio / Noviembre - 2020 - ISSN : 1390-9207 - ISSN e: e-2661-6718

pp 22 - 43

MSc. Jimmy Alberto Valarezo Román,
jimmyvr22@hotmail.com

Fecha de ingreso:	05 / 11 / 18
Fecha de aprobación: 20 / 07 / 19

tributaria.	La	metodología	
empleada	en	el	proceso	de	

Las medidas cautelares en materia tributaria:
¿un problema de inconstitucionalidad?

	
RESUMEN		

El presente trabajo tuvo como objetivo   principal    establecer un  análisis  comparativo   entre la doctrina y la jurisprudencia nacional e internacional en relación a derechos fundamentales como la proporcionalidad y la propiedad privada frente al establecimiento de medidas cautelares en materia	

estudio, fue la aplicación de una investigación exploratoria, a partir del análisis  de  documentos,  y que  se  materializó  por  medio del derecho comparado. Los instrumentos utilizados fueron la revisión bibliográfica sistemática, a fin  de  integrar  conocimientos y  de  esta  forma  determinar  las

pág. 22

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Palabras claves:

procesos	coactivos,	medida

cautelar,	proporcionalidad,

propiedad privada.

Keywords:

coercive processes, precautionary

measure, proportionality, private

property.

Palabras claves:

procesos
cautelar,

coactivos,

medida

proporcionalidad,

propiedad privada.

particularidades de cada precepto.
En los resultados obtenidos, las medidas  precautelatorias,  desde la perspectiva en que fueron investigadas como objeto de análisis, restringen el ejercicio de principios  tan  esenciales   como el de proporcionalidad y de derechos como el de propiedad privada. Como conclusión, se determinó   que   no   es    objeto de  cuestionamiento  la  facultad de  iniciar  procesos   coactivos que enviste a la Administración Pública, sin embargo, la fijación de medidas inobservando  principios y derechos constitucionales, trae consigo la afectación y detrimento en el patrimonio del sujeto pasivo.

ABSTRACT
The main objective of this paper is to do a comparative analysis between

national
doctrine relation

and

international

and	jurisprudence	in
to	fundamental	rights

such as proportionality and private
property against the establishment

of precautionary measures in tax matters.  The  methodology   used in the study  was  the  application of an exploratory research, based on the analysis of documents, and materialized through comparative law. The instruments used were the systematic bibliographical  review in order to integrate knowledge and in this way determine the particularities of each precept. In the results obtained, precautionary measures, from the perspective of this research, restrict the exercise of such essential principles as proportionality and rights such as private property. As a conclusion, it was determined that the power to initiate coercive processes that is invested in public  administration is not questioned; however, instituting measures without observing constitutional principles and rights, results in an impact on and the detriment of the estate of the taxpayer.

Keywords:

coercive processes, precautionary measure, proportionality, private property.

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Introducción
Antes de iniciar la discusión se debe analizar los  contenidos e implicaciones de varios principios y  derechos   constitucionales, entre ellos, lo concerniente a la proporcionalidad y la propiedad privada, con el ánimo de determinar  si  existe  afectación de los  mismos  por  la  vigencia y aplicación de las medidas cautelares que son dispuestas por una institución pública acreedora, como  la  prohibición  de  salida del país, la de enajenación de bienes, la retención de fondos en entidades del sistema financiero nacional, etc., dispuestas en el artículo164 del Código Tributario (en adelante CT).

Resulta

de

trascendental

importancia  indagar  en  aquello,
puesto que existen dos situaciones, a primera  vista,  que el legislador no  haya  procurado la creación de la norma actual que regula estos mecanismos en forma proporcional; en segundo lugar,     que     la     inobservancia

por
de trae

parte   de   la   administración

principios

constitucionales

consigo	la	afectación	de

derechos constitucionales, como
los   referidos   anteriormente.   En

este sentido, cabe remitirse a los pronunciamientos del máximo órgano de interpretación y control constitucional, que sirven como antecedente del presente trabajo, puesto que en la  sentencia número 146-14-SEP-CC, se incorpora lo relativo al derecho a la propiedad, a fin de determinar la constitucionalidad o no de los preceptos que rigen las medidas cautelares en materia tributaria. En términos generales, las medidas cautelares   se   conciben    como lo determina Moreano Valdivia (2014):

Las
en de

medidas
general,

cautelares,
se	califican

mecanismos	procesales

facultados  por  ley.  Pueden
ser adoptadas por un acreedor a efectos de poder asegurar  el   cumplimiento de un derecho de crédito u obligación impaga. En el caso de la deuda tributaria significaría que se procura su recuperación (p.44).

Hay que resaltar que la naturaleza jurídica de las medidas cautelares nace de la innegable conexión entre estas medidas provisionales y el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva contemplada en las  Constituciones  de  cada  país,

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como lo manifiesta Ginés (2010). Como se advierte, la problemática se circunscribe en que la aplicación discrecional de las medidas precautelatorias por parte de la administración, podrían  en su conjunto afectar el núcleo duro de los derechos fundamentales en perjuicio de los administrados. Se propone como objetivo de este trabajo,  confrontar  la  doctrina  y

haberse producido; aquello va encaminado dentro del paradigma garantista ecuatoriano siendo el fin primigenio del Estado es la tutela y protección de los derechos constitucionales; encontrándose todos los individuos e instituciones en la obligación de proteger  a las personas y a la naturaleza en cuanto a los derechos que les asiste (Gallegos, 2013).

la	jurisprudencia,	internacional	 	

y	nacional,   en	relación	a	los

Desarrollo

derechos constitucionales como la	 	
proporcionalidad  y  la  propiedad

privada frente a la determinación de medidas cautelares de naturaleza tributaria, con el ánimo de identificar la probable existencia de vulneración de los derechos contenidos en la Constitución de la República del Ecuador 2008 (en adelante CRE) al aplicar la norma de rango legal citada.

Por otro lado, sin excluir la perspectiva	constitucional, Gallegos establece que las medidas cautelares dentro de la realidad constitucional ecuatoriana se convierten en una importante herramienta para la tutela y protección de los derechos de las personas, toda vez que  mediante su implementación se permite evitar la vulneración de derechos o  cesar  su  violación  en  caso  de

La nueva concepción de Estado en el Ecuador

Referirse al constitucionalismo contemporáneo significa invocar una  evolución  trascendental   en la organización  político-jurídica de un determinado Estado, tomando en consideración el antiguo esquema basado en la tendencia ius positivista o como afirma Carbonell (2005), la etapa de positivización de los derechos, que se sustentaba en la ley como fuente principal del Derecho, surgía el denominado Estado legal de derechos, esto es, el Estado sometido a la fuerza de una norma jurídica, la ley. Este tipo de Estado se estructuraba basado en tres elementos, tomando como punto de  partida,  el  reconocimiento  de

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La actual Constitución es producto  de  un   cambio que exigía el país, de tal manera que para conocerla y estudiarla hay que tener muy en cuenta la historia política del Ecuador en los últimos diez años, de tal manera que considero  que la Carta Magna del 2008 no solamente se refleja y capta la realidad de ese cambio sino que configura y previene el futuro político social de nuestro país, pues en  ella se  encuentran  plasmadas las ideas de la mayoría de nuestro pueblo (p.53).

la ley como jerarquía normativa superior; continuaba con la aplicación del texto constitucional, pero de conformidad a la ley; y finalmente, su fundamento en la jurisprudencia   interpretativa   de la ley producto de  los  recursos de casación;  criterios  vertidos por Zavala (2009).Frente a aquello, en el Ecuador, con la CRE del 2008 se modifica dicha estructura para ser reemplazada por una concepción de Estado constitucional de derechos y justicia, cuyos rasgos básicos implican, reconocer la jerarquía superior de la Constitución. Según Falconí (2014):

Así, se pretende adoptar un razonamiento distinto a  la antigua  concepción   de   Estado, y es que actualmente la norma jerárquicamente suprema es la Constitución y su aplicación es directa, ejercida también con mecanismos  de   control   como las garantías jurisdiccionales de protección de derechos. En  el país, el neoconstitucionalismo constituyó una de las  corrientes de pensamiento  más  importantes y modernas en el proceso de elaboración de la CRE. Influyó notablemente en la elaboración del texto del 2008, con la adecuación de valores que se encuentran constitucionalizados y que, bajo los aciertos de Zagrebelsky (2003), puedan incluso coexistir con principios yreglas, constituyéndose lo que él denomina como constituciones abiertas, que consecuentemente necesitan una labor interpretativa para su correcta aplicación. Adicionalmente, la incorporación   de   preceptos como el reconocimiento expreso de un catálogo de derechos fundamentales,     de     principios y específicamente, una nueva jerarquización del sistema de fuentes  de  derecho   basado   en la supremacía constitucional conlleva a una nueva forma y noción  del  Estado,  por  supuesto

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El neoconstitucionalismo es una corriente del derecho que ha tomado una inusitada fuerza en nuestra región. Sus promotores admiten que es una teoría  en  construcción y en constante tensión. Para unos, es una superación y evolución del positivismo jurídico; para otros, es una nueva teoría. Lo cierto es que es una tendencia que promueve cambios en la concepción tradicional y formal del derecho (p.23).

muy desemejante a la  contenida en la Carta de 1998, Ávila (2011) cuando señaló que:

Criterios de adopción de medidas cautelares por parte de la administración

La importancia de abordar  el tema relacionado a las medidas cautelares se justifica en el efecto que produce la suspensión de ejecución de procesos coactivos y actos administrativos señalados en los artículos 317 y 324 del Código Orgánico General de Procesos COGEP (2018), en el primer caso se refiere a la posibilidad de rendir caución dentro de un trámite de excepciones a la coactiva ante el

Tribunal Contencioso Tributario para suspender la ejecución de dicho proceso y consigo  el  cese de las medidas  cautelares;  y,  en el segundo escenario, el  hecho de caucionar dentro de un juicio de impugnación ante el mismo órgano jurisdiccional y  con  ello la abstención de la administración de ejecutar el acto administrativo sancionador, que permitiría iniciar un  proceso  coactivo   junto   con la orden de medidas cautelares. Constituye un tema que genera discusión si se toma como punto de partida que la Administración no requiere de  trámite  previo para la imposición  de  medidas, lo expuesto en  consonancia  con lo que determina el artículo  164 del CT, puesto que pueden ser ordenadas en el auto  de  pago  o en lo posterior.

Lo anterior, tomando en consideración que el Código Orgánico General de Procesos COGEP es un cuerpo legal adjetivo con rango de ley orgánica que surgió como solución a las necesidades de implantar un marco procesal en el sistema judicial desde su vigencia en 2016; en que se establecen procedimientos con normas flexibles, adaptables y racionales. Se incluyen varias materias, entre

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ellas, las normas específicas sobre el procedimiento contencioso tributario, para  hacer  efectivos los principios y derechos constitucionales   que   aseguren la convivencia pacífica  de  toda la población para promover la competitividad y bienestar de la nación, esperando alcanzar la armonización del sistema procesal a las normas constitucionales y legales, según el criterio de Soria (2016).

En este contexto, resulta pertinente  referirse  a   la sentencia número 009-12-SIN- CC, (Corte Constitucional, 2012) que por acción pública de inconstitucionalidad  de  norma fue presentada ante la Corte Constitucional ecuatoriana, en lo que respecta a una de las medidas que ampara el ya enunciado artículo 164 del CT, cuya resolución del  pleno  concluye   rechazando la acción y por consiguiente declarando la  constitucionalidad de la norma, anteponiendo los criterios   de   maximización    de la política fiscal que detalla el numeral 2 del artículo 285 de la Carta Fundamental; así como exaltando los principios rectores que  rigen  el   sistema   tributario al amparo del artículo 300 de la Constitución  de  la  República;  y,

como producto de ello, que el Estado debe gozar y estar dotado de un ordenamiento  jurídico que le permita desempeñar sus funciones de forma eficiente. La sentencia inferida aduce, además, que el legislador le ha otorgado al funcionario ejecutor la calidad de juez, no como producto de algo fortuito, sino más bien para el ejercicio de las facultades sancionadora y recaudadora, finalizando sus argumentos acotando que no tendría sentido conceder al funcionario ejecutor esa calidad de juez, si el mismo no posee los mecanismos para garantizar el cobro de las deudas al erario.

No obstante, la citada sentencia marcaría una contradicción  con el pronunciamiento que el mismo órgano tuvo en la sentencia número 129-13-SEP-CC (Corte Constitucional, 2013) en la que se concluyó que los procesos coactivos no se constituyen técnicamente en un juicio por cuanto no  existe  una  contienda o litigio, a ello se suma el hecho de que quien sustancia el proceso no es juez debido a que no se encuentra ejerciendo una función jurisdiccional de administrar justicia, sino que forman parte de la administración pública.

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No se pretende especificar conceptos atinentes a la naturaleza como tal de las medidas cautelares, sino identificar la necesidad  real de que éstas cumplan estándares constitucionales para que sean ordenadas por la administración sin que se infrinjan derechos fundamentales   del    sujeto pasivo. Esa necesidad real de cumplimiento, constituye la idea de que la administración pública tributaria al formar parte del Estado ecuatoriano, está en la obligación de observar y respetar los derechos del administrado, afirmación validada, en principio, por el artículo 11 numeral 9 del texto constitucional que prescribe  que es el Estado quien respete y haga respetar los derechos garantizados en la Carta Fundamental; mandato que  se  ve   correlacionado   con el numeral 1 del artículo 76 al especificar que toda autoridad administrativa o judicial garantizará el cumplimiento de normas y de derechos de las  partes;  empero, la Constitución establece una situación de carácter trascendental en el artículo 226 al disponer que la administración pública tiene el deber de hacer efectivo el goce y el ejercicio de los derechos en ella reconocidos.

Las medidas cautelares y su afectación al principio de proporcionalidad

El artículo 164 del CT señala una serie de medidas que podrán ser impuestas por la administración, entre ellas el arraigo o prohibición de ausentarse del país, el secuestro, la retención o la prohibición de enajenar bienes; en teoría, no se determina que la administración deba ordenar todas al mismo momento, porque las medidas precuatelatorias deben ser proporcionales, principio instituido en  el  artículo  76  en  su  numeral
6 del texto constitucional y que también se establece en el artículo
5 del CT, entendiéndose, que corresponde a la administración estar dotada de criterio y de sumisión al orden constitucional para disponer medidas que no recaigan en afectaciones de los derechos fundamentales de los sujetos pasivos.

En consonancia con lo expuesto, en palabras de Rivero y Granda (2017), la Administración Pública necesariamente debe vincularse incesantemente al rol de proteger y tutelar el pleno ejercicio de los derechos fundamentales. Resulta pertinente, comprender el alcance del   principio   en   mención,   la

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Corte Interamericana de Derechos Humanos, en casos como Ricardo Canese contra Paraguay o Kimel contra Argentina, en las sentencias de fondo, reparaciones y costas, ha manifestado que en una sociedad democrática es impredecible la observancia que  ha  de  hacerse a los mandatos de optimización como  la  proporcionalidad;   en esta línea argumentativa, la Corte Interamericana  ha   mantenido que para abordar este tema debe entenderse y aceptarse que los derechos no  son  absolutos  ya que los mismos enfrentan una posibilidad de ser limitados  en su ejercicio, pero dicha limitación debe estar sujeta a reglas, requisitos que permitan la no afectación de otros derechos y de esta forma tutelarlos mejor, ampliando el margen de protección, de allí la importancia de que el  principio de  proporcionalidad  no   tenga una sumisión restringida en el marco de la ley, sino que debe ser aplicado por autoridades judiciales y administrativas.

Es necesario acotar, que en lo que corresponde al Ecuador, la inferida  limitación  de   derechos se concentra en una atribución otorgada al órgano legislativo por el numeral 1 del artículo 132 de la  Constitución  de  la  República,

cuando señala que la Asamblea Nacional podrá regular el ejercicio de derechos por medio de la formación   de   leyes,   aquello que  configura   la   permanencia y   conservación   del   principio de legalidad como parámetro necesario de restricción. Empero, citando nuevamente a Rivero y Granda (2017), sostienen que no se  debe  confundir  el   principio de legalidad con reserva  de  ley, ya que lo  que  se  infiere  es  que la administración  se  condiciona a actuar bajo  parámetros de juridicidad, esto es, conforme a normas y principios.

Continuando	con	el pronunciamiento de la Corte Interamericana, particularmente en los casos de medidas restrictivas, los Estados parte están en la obligación de garantizar que, en todo  proceso,  referente al ejercicio o restricción de derechos, se debe  fundamentar la razón para la imposición de tales medidas.  Concluye,  que las medidas deben adecuarse al principio de proporcionalidad, reconociendo que efectivamente las mismas propenden a una función protectora, pero que aquello no se convierta en un elemento perturbador de proteger su  cumplimiento,  por  ende,  la

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correcta aplicación implicaría que la medida guarde proporción con el fin a tutelarse.

Porotrolado,laCorteConstitucional del Ecuador ha vislumbrado este principio con matices distintos según la rama del derecho en que pueda ser aplicada,  aquello ha devenido en que se dote de mucha versatilidad  y  utilidad, en lo que tiene relación a la materia tributaria, el principio se concentra en que la imposición o gravamen que  nace  de  la  administración sea justa, pero  sobre  todo  que se observen las condiciones y manifestaciones de la riqueza de los sujetos pasivos. En este orden de ideas, cabe hacer referencia a la sentencia número 049-15-SIN- CC (Corte Constitucional, 2015), ya que resulta de trascendental importancia la  interpretación  que se efectúa sobre los principios que rigen en materia tributaria, tanto los detallados en el artículo 300 de la CRE, así como de otros tantos que a criterio de la Corte, se hayan íntimamente vinculados sin que premie la necesidad de estar expresamente incluidos en la norma; determina que entre ellos se encuentra la  proporcionalidad, la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad, pronunciamiento que   se   basa   en   la   sentencia

número 004-11-SIN-CC (Corte Constitucional, 2011).

En la sentencia 049-15-SIN-CC (Corte Constitucional, 2015), la Corte realiza una reflexión sobre la equidad correlacionándola con principios como el de generalidad, progresividad,	capacidad contributiva y proporcionalidad, siendo éste último el concerniente a la contribución que realiza el sujeto pasivo en función de su efectiva  capacidad   económica, es decir, debe aportarse con una parte justa y adecuada relativa a sus ingresos. Valores que deben ser fijados  observando  la  aptitud de la persona, garantizando lo justo y lo legítimo. Culmina la Corte, indicando  que  la  equidad y la proporcionalidad deben entenderse como uno solo, cuyo instrumento principal es tratar igual a los iguales y  desigual  a los desiguales. Este principio de equidad  debe  ser  considerado, en términos de Villegas (2002), como el sustento propio de la justicia y en materia tributaria, como   garantía   constitucional del sujeto pasivo que puede ser antepuesta en situaciones carentes de razonabilidad devenidas de obligaciones de dar que se tornen en injustas.

propia Administración con la que se completa el cuadro legal que condiciona el ejercicio de la potestad o su contenido particular (García de Enterría y Fernández, 2000, p. 463).

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Ahora bien, identificada la incidencia y transcendencia del principio de  proporcionalidad como obligación constitucional de la administración de observar al momento de imponer medidas precuatelatorias, debe analizarse si las mismas conllevan implícitas una verdadera carga  excesiva que nace de la  administración en contra del administrado y si además se podría concluir que las mismas son evidentemente discrecionales, lo que afectaría el referido principio constitucional de proporcionalidad. Al amparo de lo alegado, se admite que resulta difícil y controvertido afirmar que existe discrecionalidad en la administración para dictar medidas cautelares dentro de procesos de ejecución  coactiva, al analizarlo desde el punto de vista de que la administración pública, por naturaleza, obedece a principios tan imperativos como el de legalidad. Cabría establecer que:

El ejercicio de las potestades discrecionales de la administración comporta un elemento sustancialmente diferente: la inclusión en el proceso aplicativo de la ley de una estimación subjetiva de la

Enotraspalabras,ladiscrecionalidad se constriñe en la facultad dada a la Administración por una  ley  a fin de que ésta actúe en espacios y tiempos determinados  en función del cumplimiento de sus competencias y propendiendo al interés general. Bajo la dimensión de una función finalista de la administración pública, algunos juristas como Rivero y Granda (2017), llegan a la conclusión de que la discrecionalidad, permite al ente estatal tener mayor capacidad para escoger entre diversas opciones, por supuesto,  todas válidas jurídicamente. Aquello que en otros términos se entendería que la discrecionalidad se  aplica en sentido que más le permita a la administración cumplir con su rol. Noobstante,enpalabrasdeToscano (2008), desde una  visión  social, si el actuar de  la  administración no es suficientemente eficaz, podría devenir en una especie de extorsión al ciudadano.

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Derecho a la Propiedad Privada

Cabe  mencionar  otro  derecho en  particular,  esto  es,  el derecho a la propiedad. La ConvenciónAmericana	sobre Derechos Humanos consagra en su artículo 21 el legítimo derecho a la propiedad privada, mismo que garantiza el uso y  goce  de los bienes de toda persona, así como la subordinación de tales atribuciones ante la ley. La Corte Interamericana de Derechos Humanos en la sentencia de fondo del caso Salvador Chiriboga contra Ecuador, en su párrafo 55, indica que  el  concepto  de   propiedad en sentido amplio abarca, entre otros, el uso y goce de los bienes, definidos como cosas materiales apropiables, así como todo derecho que pueda formar parte del patrimonio de una persona, entendidos  como  derechos  que se han incorporado al patrimonio de las personas; particular que se evidencia en casos como Chaparro Álvarez y Lapo Íñiguez en contra del  Estado  ecuatoriano  del   21 de noviembre de 2007; Cinco Pensionistas contra Perú del 28 de febrero de 2003, entre otros.

Más adelante, la Corte manifiesta que deben existir medidas proporcionales    que    garanticen

los derechos individuales; así también afirman que el Estado puede restringir dicho derecho, pero siempre respetando los principios generales del derecho internacional. Lo más relevante de este pronunciamiento, es el razonamiento que el órgano efectúa al indicar que la restricción de los derechos debe ser  proporcional al interés de justicia evitando una afectación a otro derecho; y, que la limitación del derecho a la propiedad debe ser excepcional. En cuanto a la sentencia del caso Chaparro Álvarez y Lapo Íñiguez contra el Ecuador, en el párrafo 193, la Corte ha indicado  que las medidas cautelares reales se adoptarán en relación a los bienes de una persona que se presume es inocente, por lo que tales medidas no pueden afectar al sujeto en forma desproporcionada.

Uno de los más recientes desarrollos  jurisprudenciales  de la Corte Interamericana en lo que conlleva a las medidas cautelares, es la sentencia del 1 de diciembre de 2016 dentro del caso Andrade Salmón contra Bolivia,  en  que se determina que cuando las inferidas medidas restrictivas reales de carácter pecuniario se constituyan como garantía  para el eventual  cumplimiento de  una

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obligación, para la determinación de  su  monto   debe   observarse la intensidad de los riesgos, en relación a la proporción: a mayor riesgo procesal, mayor caución; debe prevalecer la situación patrimonial del individuo a  fin de que no se convierta imposible su cumplimiento, de lo contrario, de fijarse una  cantidad  mayor  a la situación económica real de la persona, se afecta directamente el derecho a la igualdad formal, el principio de proporcionalidad y el derecho a la propiedad privada.

En lo que conlleva a la realidad ecuatoriana, a partir de la vigencia de la CRE se sustituye la antigua clasificación  de   los   derechos por generaciones, que describía aquellos de primera generación como lo derechos de libertad; en segundo lugar, los económicos, sociales y culturales; y, en el tercer peldaño, los relativos al medio ambiente; para instaurar una uniformidad, tal como lo describe el artículo 11 en su numeral 6 al ordenar que todos los derechos poseen la misma jerarquía. Desde esta perspectiva debe analizarse el derecho a la propiedad en todas sus formas, incluyendo la propiedad privada, con igual preeminencia frente a otros derechos  tomando en  cuenta  su  contenido  en  los

artículos 66 numeral 26  y  321 de la Carta Fundamental. En la sentencia número 146-14-SEP-CC (Corte Constitucional, 2014) se ha determinado que esa  facultad de acceder y gozar de los bienes que  posee  una  persona  podrá ser  limitada  de  conformidad  a las condiciones que establezca la Constitución y la  Ley,  tal  como se argumentó anteriormente,  en el   Estado   ecuatoriano    impera la    aplicación    del    principio de reserva de ley otorgado constitucionalmente al órgano legislativo a fin de que en función de sus atribuciones pueda regular los derechos mediante la creación de leyes; en efecto, desde su dimensión    constitucional,     es un derecho que se encuentra protegido por las garantías constitucionales     relacionados con más derechos referentes a la dignidad humana.

Entre todos los puntos abordados se encuentra lo concerniente a las medidas cautelares impuestas por la administración en procesos de  ejecución,  de  lo  que  se puede extraer que las mismas deben cumplir con estándares constitucionales, ya que las normas de rango constitucional perpetran una imposición a la administración pública  de  respeto  y  protección

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de derechos de  los  individuos, lo que le permite a éste último exigir  del  ente,  indistintamente de las medidas cautelares a imponerse en un determinado proceso, la no afectación de garantías  constitucionales.   En este contexto, debe tenerse  claro la importancia de los mandatos constitucionales para con el actuar de la administración y que no devenga en cuestiones ilegítimas hacia el administrado.

Parte de esos estándares es que las medidas sean idóneas, necesarias y proporcionales, puesto que, si se toma por un lado el contenido del
164 del CT  y particularmente el sentido que la Corte Constitucional le ha concedido al mismo; y, por otro lado, teniendo como primicia los mandatos constitucionales relativos a la  obligación  del Estado de respetar y hacer respetar la Constitución, sobre todo el hecho de garantizar a las personas el uso y goce de sus derechos constitucionales, en el caso particular, el deber ser radica en el establecimiento de medidas cautelares que no constituyan desmedro de derechos y por lo tanto resulten proporcionales a la luz de los mandatos de optimización en mesura de los casos concretos. De allí, que la administración pública

está en la  necesidad  de  analizar la pertinencia de  cada  medida para cada proceso; medidas  que no resulten lesivas  ni  empeoren la situación del sujeto pasivo que enfrenta simultáneamente juicios de impugnación  y/o  excepciones a la coactiva.

Se hizo referencia además, a lo concerniente a la discrecionalidad como medio utilizado por la administración a fin de imponer decisiones, esencialmente en lo que  refiere  al  establecimiento de las medidas cautelares, así, quedó definido que esta llamada discrecionalidad, por sí sola ya entrevé un riesgo, resultando complejo el controlar la actuación y la apreciación subjetiva de la administración para evitar acciones lesivas o provocar agravios contra los  administrados,   vulnerando así sus garantías constitucionales mínimas. Esta situación merece una crítica en  virtud  de  que,  si se adopta una interpretación sistemática del texto constitucional, amparado en el artículo 1 y tomando como piedra angular el principio de  proporcionalidad, éste se convierte en esa limitante del actuar discrecional de la administración, en efecto, es tan importante el deber del  Estado de   cumplir   su   rol,   como   su

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obligación de respetar y garantizar la no afectación de derechos constitucionales.

En virtud de los contenidos  a los que se ha hecho inferencia, se debe determinar si de las apreciaciones que se obtienen sobre la discrecionalidad de la actuación de la administración tributaria, su regulación en base al principio de legalidad y finalmente la presunción de legitimidad y ejecutoriedad que se tiene sobre los actos administrativos, son un argumento fuerte desde la óptica constitucional, para determinar que las medidas cautelares, en primera instancia, cumplen con los requisitos que para el efecto imponen; en segundo  lugar,  si la administración cumple su rol constitucional de garantizar el principio de   proporcionalidad en materia tributaria sobre la imposición de medidas cautelares desde la perspectiva de los casos concretos y orientada a la equidad desde los montos a los que ascienden la deuda y la capacidad económica de los sujetos pasivos; y, finalmente, si la administración por la no observancia de un principio de relevancia como es el de proporcionalidad, aumenta una carga adicional al sujeto, que implica, que además de enfrentar

una deuda cuya legalidad aún puede ser  debatida,  desde  ya, esté limitado  patrimonialmente con medidas cautelares impuestas sin un margen de análisis constitucional.

Es conocido que las medidas cautelares      son       aplicadas en procesos judiciales y administrativos - tributarios, debiendo ser impuestas a la luz de  la  CRE,   conceptualmente la   medida   cautelar   implica un  carácter   de   temporalidad y su finalidad consiste en el aseguramiento del cumplimiento de una eventual obligación, por lo que evidentemente se encuentra sometida a un principio de tal magnitud como el alcance del que se ha dotado a la proporcionalidad, tendiente	a	establecer individualización tanto del sujeto pasivo así como de la situación de necesidad y la idoneidad de la medida que se ordene, no obstante, dentro de la administración tributaria, dicho principio no es cabalmente respetado,  puesto que la determinación de una medida precuatelatoria  obedece a una  representación  simbólica y en ciertos casos más bien agravante que se transforma en una obstaculización de carácter patrimonial ejercida sobre el sujeto

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pasivo. Nótese, que resulta sencillo apreciar que la administración posee una facultad simplemente extraordinaria y exorbitante, ya que, si se compara esta situación con otro particular o sujeto de derechos, al fisco le es otorgado por imperio de la ley, un privilegio de abstenerse de concurrir a jueces o tribunales de justicia, tanto para el cobro de acreencias y cuanto más para ordenar medidas.

Finalmente, se delineó lo referente al derecho a la propiedad privada, de cuyos postulados se observa que la prestación que se efectúa en materia tributaria naturalmente es de carácter patrimonial (Santos, 2013), por lo que desde el nacimiento de la obligación hasta el cumplimiento de la misma importa un deterioro en el patrimonio de las personas. Partiendo  de  allí, la desproporcionalidad de las medidas cautelares impuestas por la Administración, puede traer como consecuencia el detrimento en la situación económica y del derecho a la propiedad de la persona, ya que pasa a afectar cuestiones relativas a la dignidad humana. El derecho a la propiedad reconocido y garantizado en todas sus formas conforme lo dispone el artículo 66 numeral 26 en concordancia con el artículo 321

de la Constitución de la República, entre ellas la privada,  incluye la idea de que ésta  debe  cumplir un fin social y ambiental, cuyo contenido esencial radica, como mínimo, en que el Estado garantiza al propietario el uso, goce y disposición sobre sus bienes, sin perjuicio de que el mismo Estado en ejercicio de sus potestades pueda limitar su ejercicio, con excepción,
del caso de una expropiación, y, (b) de intervenir en forma confiscatoria. No cabe en todo caso una restricción no necesaria, no idónea y desproporcional sobre la propiedad, ya que se configuraría como un atentado al derecho a la propiedad que tiene el sujeto pasivo.

El contenido esencial del derecho a la propiedad privada  además   incluye que el propietario pueda, legítimamente, aprovechar económicamente	su propiedad, frente a ello: El núcleo  de  la   garantía   de la propiedad no puede ser socavado.  Dentro  de  éste se encuentran la utilidad privada, así como la adscripción del objeto de la propiedad a un portador de derechos,  que  fundamenta la iniciativa privada para el

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uso, como también el derecho fundamental de disponer del bien objeto de la propiedad (Schwabe, 2009, p. 434).

Cuando de restricciones de derechos se trata, en el sistema interamericano  de   protección de	derechos	humanos, particularmente la Corte Interamericana, así como la Corte Constitucional ecuatoriana, han coincidido en afirmar que en los casos en que se halla inmerso una posible vulneración del derecho a la propiedad privada, la limitación del mismo debe ser  ajustado  a un ideal de justicia, evitando la trasgresión de otros  derechos, por ende, esa restricción del derecho a la propiedad deberá ser excepcional. En circunstancias en que la administración pública disponga una medida cautelar no idónea, no necesaria y desproporcionada que afecten injustificadamente la propiedad de una persona, se quebrantaría la naturaleza y preceptos propios del derecho en referencia.

Conclusión

El presente estudio no ha pretendido únicamente plasmar criterios vertidos por entendidos

en la materia, sino más bien, poder contextualizar el desarrollo jurídico que se desprende de la doctrina y su relación con la jurisprudencia ecuatoriana e internacional, a fin de poder extraer su incidencia con la realidad social, que parte de las decisiones de la Administración Pública frente al impacto que recae sobre los derechos del ciudadano. La institución jurídica a la que se ha hecho mención, efectivamente tiene como sustento el aseguramiento del cobro de acreencias,  evitando    un   grave e irreparable daño al Estado, impidiendo un ocultamiento de bienes y evasión de personas sobre el cumplimiento de sus obligaciones,      constituyéndose así como garantía anticipada del fisco para precautelar el  cobro de  lo  adeudado;  sin   perjuicio de la posibilidad del  coactivado de concurrir a los órganos jurisdiccionales con demandas de excepciones a la coactiva o de impugnación para ajusticiar sus derechos. No obstante, se acentúa que las medidas que buscan precautelar   el    interés    público y  particularmente  aplicado   por la Administración Tributaria, de acuerdo con la doctrina, debe observarse los siguientes aspectos:

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Que   exista   verosimilitud del     daño invocado; esto es, la apariencia de verdad o de certeza en la obligación cuyo cobro se pretende.

Que exista inminencia de un daño irreparable en contra de   aquel   que    pretende la prestación; esto es, el denominado “peligro en la demora”.

Que el solicitante presente contracautela con el objeto de  asegurar  al   afectado, por medio de una medida cautelar, el resarcimiento de los daños y perjuicios que pueda causar la ejecución de la medida (Moreano Valdivia, 2014, p. 45).

En efecto, se  prevé  que  si  bien la Administración posee la facultad de ordenar las medidas descritas   en   el   artículo   164 del CT, estas no pueden estar destinadas a ocasionar  perjuicios al administrado al imponer  un mecanismo que sea  gravoso.  A lo expuesto se  suma,  que  desde la esfera constitucional, se ha transitado a nuevos contextos que cambian íntegramente  la  óptica y pensamiento sobre el Estado, así  como  su  objetivo  primordial.

En términos de Baca (2011), la Constitución y sus elementos deben   ser   considerados    como la reivindicación de ciertos sectores de la población  basado en aquellos derechos que ahora componen  la  estructura  misma de la nación “independientes de toda jerarquización de primera, segunda y tercera generación” (p.6), reincide en que es el Estado el responsable, mediante todos los órganos que lo conforman, de la correcta actuación y protección de los derechos.

Se concluye, consecuentemente, que no es objeto de cuestionamiento la facultad de iniciar procesos coactivos que enviste a la Administración, sin embargo, las medidas cautelares que se dictan dentro de los mismos recaen en ser completamente arbitrarias en contra del sujeto pasivo, al no existir una aplicación correcta de  la  proporcionalidad y por ende de observancia de la norma constitucional y además de ello, porque la administración no se encuentra obligada a efectuar un análisis que tome en cuenta la situación económica del individuo frente a la idoneidad y la necesidad de la medida, implicando un detrimento en su riqueza. Análisis que tampoco se efectúa sobre los

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principios  constitucionales  a  los que sí está sujeta la administración, conforme se aportó en el trabajo. Los		temas		tributarios		por		sí solos		implican	una	afectación al	patrimonio,		sin		embargo, esta   afectación   se   agrava   ante la	posibilidad		de		encontrar casos  en  que  la  medida  cautelar impuesta empeora la situación del sujeto  ya  que  se  haya  limitado, inmovilizado, para  defenderse  de las	posibles		ilegitimidades	que provengan  de  la  administración. El   impacto   que   ha   pretendido tener	este	estudio,	se	vincula directamente  al  deber  ser  de  la

Administración Pública, a partir de los hallazgos jurisprudenciales internos y externos, vinculantes y de cumplimiento obligatorio por parte de los entes del Estado. Se considera además que el aporte se concentra no solo en la redacción de  temas  de  interés,  sino   que se destina a ampliar  el  margen de apreciación de las normas constitucionales aplicables en materia tributaria, tomando como base la valoración de la dignidad del ser humano mediante el correcto ejercicio de los derechos humanos.

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